L.LODI:GLI ACCERTAMENTI FISCALI ED I RIFLESSI SULLA CONTRIBUZIONE PREVIDENZIALE

Un notevole precedente normativo

Il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, ha unificato, a partire dal 1° gennaio 1998, nel comparto del lavoro subordinato (o dipendente, che dir si voglia), la base imponibile per il calcolo  delle imposte sul reddito e dei contributi previdenziali.    Una corrispondente previsione normativa è stata stabilita nel settore del lavoro autonomo (e segnatamente nei confronti degli operatori economici qualificati come artigiani, commercianti e liberi professionisti iscritti alla gestione separata), sempre a far tempo dalla predetta data, dall’art. 1, comma 1, dal decreto 18 dicembre 1997, n. 462, laddove si legge appunto che “Per la liquidazione, l’accertamento e la riscossione dei contributi e dei premi previdenziali ed assistenziali che, ai sensi dell’articolo 10 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, recante norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni, devono essere determinati nelle dichiarazioni dei redditi, si applicano le disposizioni previste in materia di imposte sui redditi.” [c. d. “principio di derivazione, n. d. a.]”.

Compete pertanto all’Amministrazione finanziaria, in qualità di Ente accertatore, il controllo formale e sostanziale delle dichiarazione dei redditi (decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600), mentre invece la posizione dell’INPS risulta a tal fine del tutto subordinata e, come qualche Autore non lesina di affermare, passiva: eventuali eccezioni e/o richieste di rettifica delle appena citate rideterminazioni dell’entità dei redditi, devono infatti essere proposte unicamente all’Agenzia delle entrate.

Le due basi imponibili presentano, tuttavia, quanto alla determinazione del loro ammontare, peculiarità diametralmente opposte: mentre infatti la prima è caratterizzata da un elevato coefficiente di certezza, la seconda presenta invece profili di variabilità rispetto a quanto denunciato dal contribuente, variabilità dovuta principalmente ad eventuali contestazioni che possono essere effettuate dall’Amministrazione finanziaria.

Non è un caso che l’INPS, in occasione del rilascio degli estratti conto contributivi relativi alle categorie di lavoratori autonomi appena accennati, tenga a precisarne la loro momentanea provvisorietà con riferimento al conseguimento del diritto e della misura delle prestazioni, dal momento che i redditi più recenti potrebbero subire dei rimaneggiamenti per effetto degli accertamenti e delle verifiche che potrebbero essere attivate dall’appena citata Amministrazione finanziaria.

Ovviamente il problema non si pone per i periodi di imposta che si collocano in epoca più remota, per i quali cioè il potere di accertamento dell’Agenzia delle entrate è incorso nella prescrizione estintiva, generalmente quinquennale.

Ne consegue, per tornare al punto, che, per effetto del collegamento funzionale, in termini quantitativi, sussistente tra i due istituti giuridici (l’imposizione fiscale e quella contributiva, appunto) sull’eventuale maggior reddito accertato dall’Amministrazione finanziaria saranno normalmente dovuti (vedremo in seguito le rare eccezioni) i relativi contributi previdenziali.

La questione assume maggiore rilevanza se si considera che nella vicenda viene coinvolta il più delle volte anche l’applicazione del regime sanzionatorio previsto in materia contributiva, come pure l’eventuale richiesta di interessi moratori.      Comunque sia, sembra anche il caso di segnalare che, in considerazione del notevole contenzioso registrato nel corso degli anni, il legislatore si è preoccupato, non solo di porre un margine a tale fenomeno, elaborando una vasta gamma di istituti rivolti a dirimere sul piano amministrativo e giudiziario le controversie (i cc. dd. “strumenti deflattivi”), ma anche di prevenire le liti, rendendo così più stabile il flusso delle entrate tributarie e ridurne gli oneri per la loro riscossione.

In particolare, sono state progressivamente introdotte forme conciliatorie a matrice collaborativa e/o consensuale rivolte a revisionare la disciplina del contenzioso fiscale, anche allo scopo di promuovere una maggiore efficienza della giustizia tributaria.

Le riforme succedutesi nel tempo hanno inoltre rafforzato gli istituti della conciliazione giudiziale e della mediazione fiscale finalizzati a ridurre il numero di ricorsi pendenti  davanti alle Commissioni tributarie.

Infine, il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159, ha modificato la disciplina dei versamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate ed ha previsto misure volte a favorire l’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti, anche attraverso forme di rateizzazione più ampie e vantaggiose.

Le modalità di accertamento/riscossione

A seguito dell’avvertita rilevanza assunta dagli strumenti deflativi del contenzioso e degli intervenuti orientamenti giurisprudenziali, nonché alla luce delle recenti modifiche normative, l’INPS, con la circolare n. 140 del 2 agosto 2016, ha ritenuto opportuno riepilogare i principali strumenti istituiti per la concreta definizione della pretesa fiscale ed illustrarne l’efficacia in relazione all’eventuale debenza dei contributi previdenziali.

Il taglio pratico che si prefigge il presente lavoro giustifica la predisposizione di un prospetto sinottico, che sarà esplicitato nel paragrafo successivo, nel quale verranno indicati gli sviluppi che possono derivare dall’utilizzo dei diversi istituti di accertamento/adesione, non prima però di aver accennato succintamente alle loro caratteristiche e finalità ed effettuato il rinvio, per ulteriori dettagli, alla circolare dell’INPS n. 140 del 2 agosto 2016.

La definizione della pretesa tributaria può aver luogo sia durante la “fase di precontenzioso”, sia nel corso della “fase di contenzioso”.

Appartengono alla prima:          – la mediazione tributaria (art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni ed integrazioni). L’istituto è limitato alle controversie di valore non superiore a 20.000 euro: una volta effettuate le verifiche,

l’Amministrazione finanziaria, sulla base degli elementi istruttori acquisiti e della determinazione induttiva dei ricavi e dei compensi, notifica al contribuente la pretesa tributaria divenuta definitiva tramite avviso di accertamento contenente l’indicazione della maggiore base imponibile e della conseguente rideterminazione dell’imposta. Il contribuente che ritenga di avere ricevuto un atto illegittimo ed intenda impugnarlo potrà proporre ricorso all’Amministrazione finanziaria. L’istanza può contenere una proposta motivata di mediazione, con rideterminazione dell’ammontare della pretesa tributaria. L’ufficio ricevente, se non ritiene di accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, può articolarne una propria oppure rigettare il tutto. Si tratta sostanzialmente della definizione della pretesa anche sulla base di quanto potrà emergere dalla convocazione del contribuente presso l’ufficio (cosiddetto ”invito al contraddittorio”),  accompagnato dalla determinazione induttiva dei ricavi e dei compensi;        – l’accertamento con adesione (decreto legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, e decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218). Attribuisce agli Uffici finanziari la possibilità di definire, in contraddittorio con il  contribuente, le pretese tributarie  rideterminando la base imponibile ed applicando sanzioni in misura  ridotta. Il procedimento di adesione può essere attivato d’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento (per tale possibilità differisce dalla mediazione tributaria), o su istanza del contribuente, subordinatamente all’avvenuta notifica di un avviso di accertamento, che si conclude con la redazione dell’atto di accertamento con adesione, il quale dovrà indicare separatamente, per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte e delle altre somme dovute;        – l’acquiescenza all’avviso di accertamento (art. 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218). “L’art. 15 del D.lgs. n. 218/1997 ha disciplinato l’istituto dell’acquiescenza, avente natura premiale, nelle ipotesi in cui il contribuente abbia ricevuto un avviso di accertamento e rinunci ad impugnare l’atto: a seguito di tale rinuncia corrisponde la riduzione a un terzo delle sanzioni. E’ stata data, infatti, la possibilità di ottenere una riduzione delle sanzioni irrogate con l’avviso di accertamento nel caso in cui l’atto non venga impugnato o non sia presentata istanza di accertamento con adesione e si provveda al pagamento, entro il termine per la proposizione del ricorso, delle somme complessivamente dovute a titolo di imposta. Per gli atti notificati entro il 31 dicembre 2015 è possibile anche la riduzione ad un sesto delle sanzioni nei casi si c.d.   acquiescenza “rinforzata” che si verificano qualora l’avviso di accertamento non sia stato preceduto da un “processo verbale di constatazione” definibile o da un “invito al contraddittorio”.” (punto 3 della circolare dell’INPS n. 140 del 2 agosto 2016). Al successivo punto 3. 2 dell’appena citata norma di prassi, è stato rammentato che “Ancor prima di ricevere un avviso di accertamento, al fine di definire la propria posizione fiscale, i contribuenti possono ricorrere ad ulteriori strumenti deflativi del contenzioso tributario:       – l’adesione all’”Invito al contraddittorio”, con il quale il contribuente soggetto a verifica fiscale, ha la possibilità di chiudere subito la controversia, accettando sostanzialmente la pretesa tributaria ed ottenendo in cambio la riduzione ad un sesto del minimo delle sanzioni previste dalla legge;        – l’adesione al “Processo verbale di constatazione” (PVC).In caso di verifica fiscale presso la Sede del contribuente, l’attività di controllo svolta dagli uffici dell’Agenzia o dalla Guardia di Finanza si può concludere con la consegna di un processo verbale di constatazione in cui sono indicate le eventuali violazioni rilevate ed i relativi addebiti. Il contribuente potrà accettarne il contenuto, usufruendo di una riduzione ad un sesto del minimo delle sanzioni previste dalla legge.”

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 (quella di stabilità per l’anno 2015), all’art. 1, comma 637, lettera c), punti 1, 2 e 3, ha stabilito la soppressione, dal 1° gennaio 2016, di tali ultimi due istituti di sanatoria fiscale. Tuttavia essi continuano a trovare applicazione nei confronti degli inviti al contraddittorio ed alle adesioni ai processi verbali di contestazione notificati entro il 31 dicembre 2015 (art. 1, comma 638, della  legge medesima).   La più volte citata circolare dell’INPS n. 140 accenna anche al c. d. “ravvedimento operoso”, disciplinato dall’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472: tale istituto giuridico (tipico della materia fiscale e che non ha corrispondenza, se non con caratteristiche completamente differenti, nel comparto previdenziale) permette all’autore di una violazione di rimediare spontaneamente alle omissioni od alle irregolarità commesse relative a tutte le imposte (sia dirette che indirette), beneficiando così della riduzione delle sanzioni amministrative applicabili in misura diversa a seconda del momento in cui si procede alla regolarizzazione. Con il ravvedimento operoso non è tuttavia possibile sanare le violazioni relativi agli obblighi previdenziali, con la conseguenza che sui contributi dovuti  dovranno essere calcolate anche le sanzioni civili.

Devono invece essere annoverate nella seconda:        – il tentativo di conciliazione giudiziale (art. 48 del decreto legislativo  31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni ed integrazioni). Consiste nella definizione di qualsiasi controversia pendente presso le Commissioni Tributarie e prevede una soluzione concordata degli importi oggetto di contestazione mediante il raggiungimento di uno specifico accordo conciliativo fra il contribuente e l’amministrazione finanziaria,  nel quale sono anche analiticamente indicate le somme dovute a titolo di imposta, sanzioni e interessi. Per effetto dell’avvenuta conciliazione, la Commissione Tributaria adìta dichiara, pertanto, l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere. Per quanto concerne la rilevanza ai fini previdenziale, non può non farsi osservare una incongruenza insita nella già citata circolare n. 140. Mentre infatti alla lettera A), punto 2.1, secondo capoverso, a proposito dell’accertamento per adesione, era stato testualmente affermato che “Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi, come previsto dall’art. 2, c. 5, del D.lgs. n. 218/1997.”, alla lettera B), punto 1. 1, primo e secondo capoverso della medesima norma di prassi, si legge invece che “La conciliazione giudiziale presenta rilevanti caratteri di somiglianza con l’istituto dell’accertamento con adesione. In entrambi i casi, infatti, si può addivenire ad una definizione concordata delle imposte oggetto di contestazione, con rideterminazione della base imponibile e riduzione delle sanzioni ricalcolate sull’ammontare stabilito dalla medesima conciliazione.”. Sarebbe pertanto opportuno che il sopra citato Istituto previdenziale chiarisse la circostanza;         – la chiusura agevolata delle liti fiscali pendenti (art. 39, comma 12, del decreto legge  6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111). E’ la norma corrispondente, nella fase di contenzioso, all’art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che, come già visto, riguarda la fase di precontenzioso. Tale disposizione è applicabile alle sole controversie di valore non superiore a 20.000 euro, già pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ed è finalizzata, a dire della norma medesima, a deflazionare il contenzioso venutosi ad accumulare in seno alle Commissioni tributarie. Il decreto consente di definire tutte le liti fiscali aventi ad oggetto tributi originati da avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, che presuppongono la rettifica delle dichiarazioni dei redditi. Per quanto attiene all’aspetto della rilevanza ai fini previdenziali, alla lettera B), punto 2. 1, della circolare n. 140 del 2 agosto 2016, l’INPS ha chiarito che “Per effetto di quanto appena esposto, non può ritenersi che la definizione della lite nella modalità in

trattazione determini la quantificazione di un reddito inferiore rispetto a quello oggetto dell’accertamento. Quindi,  in relazione agli accordi di chiusura agevolata delle liti fiscali pendenti, gli stessi non avranno efficacia sulle azioni di recupero promosse dall’Istituto il quale procederà alla riscossione degli importi da versare a titolo di contributi calcolati sull’intero ammontare originariamente accertato. In definitiva, i contributi richiesti dall’Istituto con Avviso di Addebito (o cartella esattoriale) non dovranno  essere oggetto di annullamento (sgravio) e dovranno essere versati dal contribuente per l’intero ammontare originariamente quantificato dall’Agenzia delle Entrate. Tale presa di posizione è oggetto di contestazione da parte di alcuni giudici di merito(v. la sentenza n. 5304 del 21 giugno 2013 emessa dal Tribunale di Milano – sezione lavoro – e del Tribunale di Catanzaro. Permane, inoltre, la questione sollevata in ulteriori recenti sentenze, sempre emesse da Giudici di merito, inerente all’onere probatorio che grava sull’Istituto, se chiamato in giudizio, relativamente alla sussistenza di una pretesa contributiva a fronte di un accertamento ispettivo compiuto da altro Ente. In presenza di contenzioso, le circostanze alla base della pretesa creditoria dovranno essere provate e le Sedi dovranno fornire ogni elemento utile alla difesa dell’Istituto allegando i dati di dettaglio relativi all’accertamento fiscale (ad es. anno di riferimento, gestione, sintesi dell’accertamento svolto, reddito dichiarato ed accertato).  Occorrerà inoltre specificare i fatti in base ai quali è stato accertato il maggior reddito e produrre l’atto di accertamento nonché tutta la documentazione da cui origina la pretesa creditoria. Si invitano, pertanto, le Sedi a prendere contatti con i corrispondenti uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate per la richiesta di ogni documentazione utile allo scopo.”

Un prospetto sinottico

Come preannunciato nel paragrafo precedente, si riporta di seguito un prospetto sinottico che consentirà di meglio districarsi sugli effetti che potranno produrre sull’imposizione contributiva relativa ai lavoratori autonomi, qualificati come artigiani, commercianti e liberi professionisti iscritti alla gestione separata, l’attivazione degli istituti rivolti a definire le controversie di natura tributaria.

PROSPETTO SINOTTICO  RELATIVO AGLI ACCERTAMENTI  FISCALI ED AI RIFLESSI SULLA CONTRIBUZIONE PREVIDENZIALE

TIPOLO-GIE DI RI-SOLUZI-ONE DEL-LE CON-TROVER-SIE TRI- BUTARIE        ASPETTI DI NATURA FISCALE ASPETTI DI NA-      TURA PREVI- DENZIALE POSSIBI-LITA’ DI PRESEN-TARE RI CORSO IN SEDE AMMI-NISTRA-TIVA POSSIBI-LITA’ DI RIDUZI-ONE DEL REDDI-TO  POSSIBI-LITA’ DI RIDUZI-ONE DELLA SANZIO-NE FIS-CALE POSSI-BILI-TA’ DI PAGA- MEN-TO RA-TEALE POSSIBI-LITA’ DI PRESEN-TARE RICOR-SO AL-LA COM MISSIO-NE TRI-BURA-RIA RILE-VANZA AI FINI PRE-VIDENZIALI APPLICABILITA’  DELLE SANZIO-NI CON-TRIBU-TIVE E DEI REFLESSI DI NATURA FISCALE

TIPOLO-GIE DI RI-SOLUZI-ONE DEL-LE CON-TROVER-SIE TRI- BUTARIE        ASPETTI DI NATURA FISCALE ASPETTI DI NA-      TURA PREVI- DENZIALE POSSIBI-LITA’ DI PRESEN-TARE RI CORSO IN SEDE AMMI-NISTRA-TIVA POSSIBI-LITA’ DI RIDUZI-ONE DEL REDDI-TO  POSSIBI-LITA’ DI RIDUZI-ONE DELLA SANZIO-NE FIS-CALE POSSI-BILI-TA’ DI PAGA- MEN-TO RA-TEALE POSSIBI-LITA’ DI PRESEN-TARE RICOR-SO AL-LA COM MISSIO-NE TRI-BURA-RIA RILE-VANZA AI FINI PRE-VIDENZI-ALI APPLI-CABILI-TA’  DELLE SANZIO-NI CON-TRIBU-TIVE E DEI RE-LATIVI INTE-RESSI POSSIBILI-TA’ DI PAGA- MEN-TO RA-TEA-LE

MEDIAZIONE

TRIBUTARIA      SI      SI (1)     SI (1)       SI        NO     SI    NO     SI

ACCERTA-

MENTO CON

ADESIONE    NO (2)       SI       SI       SI        NO     SI    NO     SI

ACQUIESCEN-

ZA ALL’AVVI-

SO DI ACCER-

TAMENTO:

– ADESIONE AL-

L’INVITO AL CON-

TRADDITORIO  ……

– ADESIONE AL

PROCESSO VERBA-

LE DI CONSTATA-

ZIONE  ………………

NO          NO    NO         SI (3)          NO        NO     SI (4)      SI (5)       SI (5)         SI             SI             SI           NO             NO             NO       SI          SI           SI       NO            NO            NO        SI        SI        SI

RAVVEDI-MENTO OPE-ROSO        NO           NO             SI (6)           SI               NO         NO             SI    SI

TENTATIVO

DI CONCILIA-

ZIONE GIUDI-

ZIALE          NO        SI     SI (7)            SI            NO          SI      SI (7)     SI

CHIUSURA

AGEVOLATA

DELLE LITI

FISCALI

PENDENTI       NO     SI (8)       SI        NO         NO      NO        SI     SI

(1) La riduzione si renderà possibile qualora si rinunci ad instaurare un contenzioso                                                                                 in sede giurisdizionale. Ai fini del perfezionamento della mediazione tributaria assume rilevanza anche il pagamento (senza applicazione di sanzioni e/o interessi) dei contributi previdenziali ed assistenziali.

(2) Ciò in quanto la mediazione tributaria costituisce già di per sé un ricorso all’Agenzia delle entrate.

(3) Qualora si rinunci ad impugnare l’atto o non sia presentata istanza di accertamento con adesione e si provveda al pagamento, entro il termine per la proposizione del ricorso, delle somme complessivamente dovute a titolo di imposta.

(4)  Riduzione delle sanzioni ad un terzo del loro ammontare originario.

(5)  Riduzione delle sanzioni ad un sesto del minimo.

(6) La riduzione si applica in misura diversa a seconda del momento in cui si procede alla regolarizzazione.

(7) Le sanzioni sono ricalcolate sull’ammontare stabilito con l’avvenuta conciliazione, la quale ha efficacia novativa.

(8) La norma consente di definire tutte le liti fiscali aventi ad oggetto tributi originati da

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, che presuppongono la rettifica delle dichiarazioni dei redditi. L’istituto in esame non assume rilevanza rispetto alle originarie pretese dell’Amministrazione  fiscale, ma semplicemente consente la definizione agevolata del processo tributario mediante il versamento di  una somma forfettaria di 150 euro per valori di lite fino a 2 mila euro ed in percentuale variabile dal 10 al 50% per importi tra 2 mila e 20 mila euro (di qui, appunto, la riduzione, sia pure in chiave forfettaria e differenziata, dei redditi).

Francavilla al Mare (CH), lì 25 agosto 2016

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